وب سایت حقوقی ماتیکان

/ English /


بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص ابلاغ رای شماره 615 دیوان عدالت اداری در مورد ابطال بند ( ز ) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 سازمان امور مالیاتی

یادآوری - - - یادآور میشود متن رای شماره 615 مورخ 23/12/1389 دیوان عدالت اداری به شرح زیر است : موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ( ز ) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 سازمان امور مالیاتی کشور . کردشگار : شاکی به طور خلاصه اعلام داشته ، سازمان امور مالیاتی در بند ( ز ) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384، برخلاف حکم مقرر در بند ( ز ) تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم درآمد هر شخص ناشی از اجاره بهادر تهران 150 متر مربع و در شهرستان ها 200 متر مربع از پرداخت مالیات معاف میباشد را به کل کشور با فرمول متجانس تعمیم داده ، در حالیکه اولا : در بخشنامه شماره 3256-211 مورخ 26/5/1382 این سازمان قید گردیده ، مالک مجاز است به انتخاب خود یک واحد را انتخاب و در متراژ مجاز از معافیت استفاده نماید . ثانیا : قانونگذار به منظور تشویق مالکین جهت واگذاری املاک خود به اجازه ، یک معافیت در تهران و یک معافیت هم در یکی از شهرستان ها به متراژ مشخص پیش بینی کرده که بخشنامه مذکور برای استفاده از معافیت محدودیت ایجاد شده نموده و دادنامه شماره 209 مورخ 11/4/1385 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تایید مراتب میباشد لذا از هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال بخشنامه را به لحاظ مخالفت آن با تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم ، خواستار گردیده است . مشتکی عنه در لایحه دفاعیه شماره 5195/212/ ص مورخ 19/5/1389 اشعار داشته است که : با دقت نظر به مفاد تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم در میابیم که معافیت حاصله از تبصره ، صرفا قائم به شخص است که از جمع املاک خود که به اجازه واگذار مینماید از یک معافیت برخوردار میشود . لذا در شرایطی که شخص دارای املاکی در تهران و شهرستان میباشد راهی غیر از متجانس نمودن آن ها برای اعمال معافیت تبصره مذکور وجود ندارد و دادنامه شماره 209 مورخ 11/4/1385 مورد اشاره شاکی هم حاکی است که مؤدی از یک منبع مالیاتی نمی تواند چند بار معافیت استفاده نماید . همچنین معافیت مذکور در جهت حل مسائل و مشکلات اجتماعی و در خصوص مسکن و اجاره مسکن و جذب سرمایه گذاری ها در امر مسکن و نیز سایر اهداف دولت محترم در این خصوص تدوین گردیده است و عادلانه نیست که شخصی مالک یک واحد مسکونی در تهران و یک واحد دیگر در یکی از شهرستان ها باشد و بتواند از 350 متر مربع معافیت مذکور استفاده نماید لیکن مالک 10 واحد مسکونی در تهران که همگی آن ها نیز جهت سکونت اجاره داده شده است فقط بتواند از 150 متر مربع معافیت مذکور استفاده نماید . بند ( ز ) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 صرفا در مقام تبیین معافیت تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 برآمده و مدلول حکم قسمت اخیر تبصره 11 ماده 53 قانون اخیرالذکر حاکی از این است که 200 متر بنای اجاری در شهرستان ها معادل 150 متر بنای اجاری در تهران میباشد که این امر در قالب تمثیل در بند ( ز ) بخشنامه موصوف متبلور گردیده ، بدین ترتیب چنانچه شخصی 300 متر بنای اجاری در شهرستان داشته باشد معادل این است که 225 متر بنای اجاری در تهران دارد . هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا ، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید .
- رای - هیات عمومی - رای هیات عمومی : نظر به اینکه مطابق تبصره 11 ماده 53 « قانون مالیات های مستقیم مصوب 27/11/1380» درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحد های مسکونی در تهران تا مجموع 150 متر مربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع 200 متر مربع زیربنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف بوده ولی سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم مقنن و با استفاده از فرمول متجانس در بند ( ز ) بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384، موجب محدودیت در استفاده از مزایای مندرج در قانون فوق الذکر را برای اشخاصی که شرایط بهره مندی از آن را در تهران و سایر نقاط کشور دارا بوده اند فراهم آورده است . بنابراین بند ( ز ) بخشنامه معترض عنه خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات بوده و مستندا به بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد
یادآوری - - - یادآور میشود متن نامه شماره 13530 مورخ 27/7/1384 سازمان امور مالیاتی به شرح زیر است : بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم قانون مالیات های مستقیم ( مالیات بر درآمد املاک ) : نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بر درآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحد های تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر میدارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند
- بند - 2 - راجع به تبصره 2 ماده 54 : طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک براساس هر متر مربع تعیین گردد . توجه داشته باشند که این تبصره صرفا “ جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست ، باین معنی که فقط در شرایط میتوان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه بر آن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است
  - بند - د - اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکت های دولتی و یا شهرداری ها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود
  - بند - ج - اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیات های تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنین اگر ملک به صورت رهن تصرف ( بدون دریافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسر و پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی میباشد
  - بند - ب - چنانچه مودی نسبت به مال الاجاره تقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذی ربط میباشد
  - بند - الف - باعنایت به متن ماده 54 اگر بعدا “ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته ، مالیات ما به التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود
- بند - 4 - راجع به ماده 57 :
  - بند - الف - درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل میشود ، بنابراین مالک ملک است جاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید ، نمی تواند از معافیت موضوع 57 برخوردار شود ، مگر آنکه درآمد های حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در اینصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد
  - بند - ب - چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده ، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا میتواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحد های مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی میباشند ، ضمنا “ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد ، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند
- بند - 1 - راجع به ماده 53 و تبصره های آن :
  - بند - الف - در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس : در این خصوص بدوا لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند . طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که به موجب آن شخص میتواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد ، استفاده کند . حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می گویند ، به عبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته میشود که آن مال مورد حبس است خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است ، به همین دلیل چون بهره بردار بصورت مجانی از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی شناخته میشود حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظر گرفتن مفهوم حبس ، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ، حبس موید ، عمری ، رقبی سکنی میباشد برابر ماده 44 قانون مدنی ، در صورتی که مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد ، حبس مطلق ( تا فوت مالک ) خواهد بود . حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود . طبق ماده 55 قانن مدنی ، وقف عبارتست از (( حبس عین مال و تسبیل منافع آن )) طبق ماده 41 قانون مدنی (( عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص به مدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد )) طبق ماده 42 قانون مدنی (( رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار میگردد )) . طبق ماده 43 قانون مدنی (( اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکنی یا حق سکنی نامیده میشود و این حق ممکن است بطریق عمری یا به طریق رقبی برقرار شود )). ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک ، موارد ذیل را متذکر میگردد
    - بند - 4 - توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی میباشد ، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند ، ما به التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود
    - بند - 3 - چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد ، مستاجر مزبور نیز برابر صدر مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد
    - بند - 2 - منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده 53 آنست که ملک وسیله صاحب حق ( حق انتفاع ) به اجاره واگذار شود . در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا “ به مالک عین تحمیل میشود ، مع هذا به دلیل حکم صریح مندرج در ماده 53، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد
    - بند - 1 - منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیات های مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عینا “ برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتی که موضوع وقف عام بوده و ضمنا از مصادیق بند های (( الف )) و (( ح )) ماده 139 قانون مالیات های مستقیم نباشد نیز به همان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد .
    - بند - 5 - در موارد حبس ( وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما “ از ملک استفاده نمایند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیات های مستقیم مشمول تسلیمی اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود ، اما در مواردی که مالک با انتقال عین ، منافع ملک را به صورت عمری یا رقبی برای خود حفظ مینماید ، اگر از ملک شخصا (( بهره برداری )) کند ، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده ، مشمول پرداخت مالیات نمی باشدب
  - بند - د - در مورد تبصره 2 ماده 53 : طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمان ها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار میگیرد ، غیر اجاری تلقی میشود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور میشود که در وهله اول باید اصل را بر آن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا “ در اختیار غیر نمی گذارد و با این ترتیب در بادی امر آن را اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد ، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا براساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری به صورت مجانی بوده ، در آن صورت موضوع از حیطه مالیات بر درآمد املاک خارج و به عنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بر درآمد اتفاقی ( ماده 123 ) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجانی ) تعلق خواهد گرفت
  - بند - ج - در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی : طبق قسمت اخیر متن ماده 53، حکم این ماده در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آن ها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود . حکم یاد شده در اصل مشعر بر این است که در احتساب درآمد ها و هزینه های مربوط به خانه های سازمانی ، در صورت قبول دفاتر ، اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد براساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیات های مستقیم منظور خواهد شد
  - بند - ز - در مورد تبصره 11 ماده 53 ( براساس بخشنامه شماره 4530/210 مورخ 27/2/1390 و دادنامه شماره 615 مورخ 23/12/1389 این بند ابطال گردید . باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره ، نکات زیر را متذکر میگردد :- معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحد های مسکونی تعلق میگیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت از آن استفاده شود و گر نه مشمول این معافیت نخواهد بود .- در احتساب میزان معافیت موضوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود ، به عنوان مثال اگر یک واحد مسکونی به مساحت زیربنای مفید 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن 000 ر 000 ر 72 ریال در سال باشد ، 000 ر 000 ر 54 ریال از مال الاجاره معاف و 000 ر 000 ر 18 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد . چنانچه واحد های مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامی آن واحد ها بابت مساحت آن ها منظور و بطریق یاد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در سایر نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره یاد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره به عنوان معافیت میگردد . اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آن ها را متجانس نمائیم ، بشرح مثال زیر : واحد مسکونی اجاری در تهران به مساحت 100 متر مربع با مال الاجاره سالانه 000 ر 000 ر 20 ریال ، واحد مسکونی اجرای در مشهد به مساحت 300 متر مربع با مال الاجاره سالانه 000 ر 000 ر 84 ریال ، متر مربع در تهران متر مربع در سایر نقاط 150 معادل 300 225=300 x x متر مربه به ماخذ تهران 325=100+225 104,000,000 =20,000,000+84,000,000= جمع مال الاجاره سالانه 104,000,000 325 48,000,000=150 x x معافیت سالانه ریال درآمد مشمول مالیات 42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000) - زیربنای مفید هر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور میشود ، در غیر اینصورت و در مواردی که زیربنا با اندازه گیری وسیله ماموران مالیاتی تعیین میگردد ، توجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل ، گلخانه ، استخر ، آب انبار ، محل نصب تاسیسات ، راه پله و نورگیر های مسقف یا با سقف شیشه ای ، انباری وزیرزمین غیر مسکونی جزء زیربنای مفید محسوب نمیشود .- در استفاده از تسهیلات موضوع این تبصره ، ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر ( بغیر از واحد های معرفی شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی شده را به دفتر اطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا “ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذی ربط اعلام نماید .
  - بند - ب - در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار میشود : طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از ما به التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره ، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قرار دادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را براساس تحقیقات لازم ( در صورت عدم ارایه اسناد رسمی ) مشخص نمایند
  - بند - و - در مورد تبصره 10 ماده 53 : این تبصره متضمن دو نکته مبهم میباشد ، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا “ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند . در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن ، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل ، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیات های مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد ( تبصره ماده 110 رفع این تکلیف خاص نمیباشد ) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد ، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال میباشد ، عمل نمود ، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روز های مزبور مصادف با تعطیلات رسمیباشد ، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد . بدیهی است باعنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث ، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود . درباره خریداران اینگونه واحد های مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند ، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد ، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمنا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آن ها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود
  - بند - ه - در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53 : مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، مالیات متعلق را در صورتی که موجر شخص حقیقی باشد ، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه ، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد ، مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد ( نرخ موضوع ماده 105) آن را به عنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی ( موجر ) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسید آن را به موجر تسلیم کند
- بند - 3 - راجع به ماده 55 : ( براساس بخشنامه شماره 65436/210 مورخ 4/9/88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25/5/88 بند 3 این ماده ابطال گردیده )
  - بند - ب - حکم ماده 55 به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی شود ، اما چنانچه خانه یا اپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر به عنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود ، این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود
  - بند - الف - با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آن که بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیست قابل کسر از مال الاجاره دریافتی خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی ، در صورت عدم ارایه سند رسمی ، ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت
- بند - 5 - راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59 :
  - بند - ج - در موارد به اصطلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سند رسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی – سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده میباشد
  - بند - ب - برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی ، منظور از (( موقعیت تجاری )) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمین های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود . لذا متذکر میگردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد ، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود
  - بند - الف - طبق نصریح ماده 59 قانون مالیات های مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات میباشد ، بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی شود ، باید موضوع واگذاری دقیقا “ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی ما بین اقدام لازم معمول گردد . اگر فی المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد ، و یا از آنجا که میزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد ، چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل ، مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد ، در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود
- بند - 6 - راجع به ماده 63 : ( براساس بخشنامه شماره 41019 مورخ 11/9/85 این بند لغو گردید .)- منظور از نقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع ، عقودی از قبیل صلح ، هبه و معاوضه میباشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر به طور بلاعوض باشد ، انتقال گیرنده مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیات های مستقیم شناخته میشود . یادآوری مینماید که قید مال الصلح تقریبا “ بی ارزش ( مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه های مرسوم به منظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید میشود ) در اسناد به منزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد . نکته قابل توجه دیگر در این خصوص آن که ، انتقال ملک به بانک ها صرفا “ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد ، لذا در مواردی که ضمن معامله بین طرفین ، بانک نیز بقصد اعطا تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر میگردد ، فقط یک فقره مالیات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند به نام انتقال گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد
- توجه - - - آن بخش از مفاد بخشنامه هاییکه بمناسبت اصلاحیه مصوب 27/11/1380 از ابتدای سال 1381 تاکنون بابت فصل مالیات بر درآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه میباشد ، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده ، آخرین بخشنامه های و دستورالعمل ها و همچنین آرا هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود . براساس بخشنامه شماره 41019/2700/211 مورخ 11/9/1385 قسمت اخیر ( پاراگراف دوم ) بند (6) این بخشنامه لغو میگردد
- بند - 8 - راجع به ماده 77 : ( براساس بخشنامه شماره 65436/210 مورخ 4/9/88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25/5/88 ابطال گردیده )
  - بند - الف - تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراین در مواردی که حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده ، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77 خواهد بود .
  - بند - ب - برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره 7238/64085-211 مورخ 14/11/1381، انتقال واحد های در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی ، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود ، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی ، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت . تشکیل واحد های خاص مالیاتی ( برحسب منابع )، منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحد های دیگری محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحد های دیگر استعلام و واحد های اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرار داده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا “ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند
  - بند - ه - در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187 ضرورت اخذ بدهی های احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظیم سند وقف اعم از آن که موضوع وقف عام یا خاص باشد ، به هیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمیباشد
  - بند - د - توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهی های مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهی های مودی باشد ، همچنین اگر راجع به مورد معامله ، سایر اشخاص بدهکار باشند . واحد های مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند ، فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار به صورت عادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد ، نمیتوان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند ، به عهده متعاملین فعلی قرارداد ، مگر آن که به طور مستند تعهد پرداخت مالیات ها را نموده باشند
  - بند - ح - در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل به طور قطعی انتقال می یابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد ، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتی که بهای (( عرصه و اعیان )) و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله به طور یکجا بین طرفین معین شده باشد ، واحد های مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند ، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد ، ما به التفاوت را به عنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز ، بهای آن ها به ماخذ زمان معامله تقویم و به ترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت
  - بند - ج - تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله به محض وصول به واحد مالیات ذی ربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضا به ذی نفع ارایه گردد و گر نه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد
  - بند - ز - سازمان مالی زمین و مسکن نیز ( که مورد سوال برخی واحد ها بوده ) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حسب مورد سایر درآمد های احتمالی ناشی از املاک میباشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیات های مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیت های اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد ، لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود . در این خصوص متذکر میگردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بر درآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمیباشد ، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا “ در قالب احکام همان ماده ( 139 ) بایستی جستجو نمود .
  - بند - ب - در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گر نه بایستی به مودی ( انتقال دهنده ملک یا حقوق مربوط آن ) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضایی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود ، ضمنا “ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر ، تحویل به احد از شرکا و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیت دار شخص حقوقی بلامانع است
  - بند - و - صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آن که متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیر دولتی و یا وقفی و غیر آن باشد ضروری است ، منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد ، گواهی مذکور طبعا “ بدون اخذ مالیات صادر خواهد شد . در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانک ها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکت ها و موسسات و نهاد های عمومی یا خصوصی متذکر میگردد که اگر ملک مورد بحث در شهر یا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد ، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد ، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آن را طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا “ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است .
- بند - 7 - راجع به ماده 74 : بطور کلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا “ به او رسیده باشد ، مالک خواهد شناخت . با توجه به ماده 22 مزبور و نیز باعنایت به ماده 47 قانون یاد شده ، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد ، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر دارای رسمیت بوده و گر نه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت . با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیات های مستقیم در مواردی که ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود ، در صورت احراز واقعیت ، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود ، لیکن انتقال عادی سایر املاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالیاتی کشور ) در حکم انتقال قطعی نمیباشد ، هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی خواهد بود